Le nouveau régime fiscal du conjoint de l’exploitant ; une aubaine pour la fiscalité des ménages ?

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LAFIA Kpanté, Juriste-fiscaliste
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Par LAFIA Kpanté, Juriste-fiscaliste

Bien que la fiscalité soit admise par tous comme une nécessité du fait des dépenses d’intérêt général que l’Etat doit bien couvrir[1], il faut reconnaître qu’elle est une atteinte sérieuse au droit de propriété constitutionnellement protégé et garanti. Ce conflit entre la fiscalité et le droit de propriété survit dans la relation entre l’administration fiscale et le contribuable malgré l’émergence du civisme fiscal[2]. En effet, le montant de l’impôt à payer varie en fonction des bénéfices réalisés par le contribuable pendant un exercice fiscal. Cette réalité tente le contribuable d’augmenter artificiellement ses charges dans le but de diminuer son bénéfice pour ainsi payer le moins d’impôt. Pour empêcher le contribuable d’éluder l’assiette de l’impôt, le législateur fiscal interdit la déduction de certaines charges. C’est ainsi que l’ancienne législation fiscale[3] avait fixé à 200.000 FCFA le plafond de la rémunération du conjoint déductible du bénéfice imposable. Cependant, le Code Général des Impôts (CGI) de 2018, en son article 38-1 a fait sauter ce plafond et a posé comme condition de déductibilité l’occupation par le conjoint d’un travail effectif à temps complet au sein de l’entreprise et la preuve des prélèvements sociaux et fiscaux sur le salaire du conjoint salarié. D’où la question du « régime fiscal de la rémunération du conjoint de l’exploitant : une aubaine pour les ménages ? ».

Le salaire du conjoint s’entend de la rétribution accordée à l’époux ou à l’épouse de l’exploitant pour le service rendu au sein de l’entreprise de ce dernier. L’exploitant est le contribuable, personne physique dont les activités sont imposées à l’impôt sur le revenu des personnes physiques (IRPP). La fiscalité des ménages est la fiscalité relative aux personnes physiques[4].

Le nouveau régime de la rémunération du conjoint est-il avantageux pour les ménages ?

A cette question, il convient de répondre que le nouveau régime sans l’ombre d’un doute est un régime avantageux pour les ménages, même si le nouvel article reprend une partie de l’article 39-1-d alinéa 2 du CGI ancien.

Au regard de tout ce qui précède, il sera abordé les avantages du nouveau régime (I) et les incidences de la reprise des critères de déductibilité de l’ancienne législation  du salaire du conjoint (II).

  1. Les avantages du nouveau régime

Pour prendre toute la mesure de la générosité du nouveau régime prévu par le code général des impôts de 2018 (B), il est nécessaire de passer en revue l’ancien régime (A).

  1. Le régime discriminatoire de l’ancien régime

Aux termes de l’article 39-1-d alinéa 2 du CGI ancien « Toutefois, le salaire du conjoint de l’exploitant participant effectivement à l’exercice de la profession peut être admis en déduction dans la limite de 200.000 FCFA par mois à condition que ce salaire ait donné lieu au versement des cotisations relevant du régime de sécurité sociale et subisse les retenues fiscales à la source réglementaire ».

A la lecture de cet article, il saute aux yeux que deux conditions sont exigées pour qu’une rémunération allouée au conjoint de l’exploitant puisse être déductible de la base imposable. La première est celle de l’effectivité de l’emploi occupé par le conjoint au sein de l’entreprise. La seconde quant à elle est relative au montant de 200.000 FCFA fixé comme le plafond déductible.

S’agissant du critère d’emploi effectif, le CGI n’en donne aucune définition. Comment s’apprécie donc le caractère effectif d’un emploi ? Nous y reviendrons largement dans la seconde partie de notre réflexion.

Pour ce qui concerne le plafond déductible qui s’élève à 200.000 FCFA, il convient de relever un certain nombre de choses.

D’abord, le CGI togolais est issu de la loi n°83-22 du 30 décembre 1983. Cette loi a fait l’objet de mises à jour successives avant de subir une profonde modification en 2018. Il n’existe aucun contribuable heureux de payer son impôt. Le contribuable use souvent de stratagèmes extrêmes pour éluder le bénéfice imposable. L’exploitant individuel sera tenté plus que quiconque à avoir recours à ces stratagèmes en payant gracieusement son conjoint dans l’unique but d’augmenter les charges de son entreprise. Le plafond de 200.000 FCFA fixé par le CGI ancien se justifie certainement par la tentation qui pèse sur le contribuable exploitant individuel.

Ensuite, si le plafond fixé de 200.000 FCFA fixé à l’adoption du CGI en 1983 peut être compréhensible, aujourd’hui, cette disposition est totalement obsolète et discriminatoire. Obsolète, car le coût de la vie est beaucoup plus élevé qu’il y’a 20 ans et plus est ce plafond ne prend pas en compte le niveau de qualification du salarié conjoint de l’exploitant. Discriminatoire, car le conjoint de l’exploitant toucherait moins que tout autre salarié qui occuperait le même poste que lieu pour le seul motif des liens qui existent entre lui et l’exploitant.

Enfin, suite à toutes ces imperfections de l’article 39-1 alinéa 2 CGI ancien, le législateur fiscal s’est avisé en faisant sauter le plafond dans la nouvelle loi de 2018. Avec cette nouvelle, la fiscalité des ménages se trouve considérablement avantagée.

  • Le régime salutaire de la nouvelle législation

Aux termes de l’article 38-1 du CGI nouveau « Le salaire du conjoint de la personne physique peut être déduit du bénéfice imposable, dans la mesure où il correspond à un travail effectif à temps complet, et n’est pas excessif eu égard à la consistance du service rendu, à condition qu’il soit justifié que ce salaire a donné lieu aux prélèvements sociaux et fiscaux en vigueur ».

Deux leçons sont à tirer de cette nouvelle disposition.

Premièrement, l’article 38-1 CGI nouveau a innové en supprimant le plafond de 200.000 FCFA fixé par l’article 39-1-d alinéa 2. Désormais, le conjoint de l’exploitant peut être payé au même titre que tout autre salarié et surtout il sera payé en fonction de ses qualifications ou du poste qu’il occupe au sein de l’entreprise. Il est seulement demandé que le salaire ne soit pas excessif par rapport au service rendu. Il faut préciser que cette exigence est aussi à respecter pour tout autre salarié de l’entreprise.

Deuxièmement, le nouvel article innove en disposant expressément que le salaire du conjoint de l’exploitant n’est déductible que s’il a donné lieu aux prélèvements sociaux et fiscaux en vigueur.

Pour rendre compte de façon très claire des avantages de l’article 38-1 CGI nouveau sur la fiscalité des ménages il s’avère nécessaire de donner l’exemple suivant :

Supposons que les bénéfices non commerciaux du cabinet comptable de Monsieur KONOU est de 30.000.000 FCFA en 2019. Madame KONOU est chef comptable au sein du cabinet de son mari. Elle touche un salaire de 400.000 FCFA mensuel soit 4.800.000 FCFA/an.

En application de l’article 39-1-d alinéa 2 CGI ancien, le salaire de Madame KONOU serait déductible à hauteur de 2.400.000 FCFA. D’où le plafond de 200.000 FCFA par mois. Le bénéfice imposable serait donc 30.000.000 FCFA diminué de 2.400.000 FCFA soit 27.600.000 FCFA.

Par contre, en application de l’article 38-1 CGI nouveau, le salaire de 4.800.000 FCFA de Madame KONOU serait totalement déductible du bénéfice du cabinet. Le bénéfice imposable reviendrait donc à 30.000.000 FCFA diminué de 4.800.000 FCFA soit 25.200.000 FCFA.

En conclusion, partant du principe que plus le bénéfice imposable est élevé plus l’impôt aussi est élevé, Monsieur KONOU payera moins d’impôt en 2019 qu’il ne l’aurait fait sous l’ancienne législation. Il faut dire que c’est un véritable cadeau que la réforme du CGI fait à la fiscalité des ménages.

Cependant, ces avantages offerts par la réforme de 2018 doivent être utilisés avec modération car le salaire ne doit pas être excessif par rapport à la consistance du service rendu. Sinon, il fera l’objet de rectification fiscale[5] par l’administration fiscale.

L’apport majeur du nouvel article 38-1 CGI concerne la suppression du   plafond de 200.000 FCFA. Pour les conditions de déductibilité il est frappant de remarquer que le nouvel article reprend celles de l’ancien article 39-1-d CGI des conditions de déductibilité du salaire du conjoint.          

  1. Les incidences de la reprise des critères de déductibilité de l’ancien article 39-1-d CGI

A la lecture de l’article 38-1 CGI nouveau, on s’aperçoit qu’il reprend les critères de déductibilité de l’article 39-1-d alinéa 2 CGI ancien qui admet que le salaire du conjoint puisse être déduit du bénéfice imposable s’il correspond à un travail effectif à temps complet (A) et qu’il soit justifié que ce salaire a donné lieu aux prélèvements sociaux et fiscaux en vigueur (B).

  1. Le travail effectif à temps complet du conjoint

Le temps de travail effectif est la période au cours de laquelle un salarié doit respecter les directives de son employeur, sans pouvoir s’adonner à des occupations autres que professionnelles.

L’article 39-1-d alinéa 2 CGI ancien parle d’ « emploi effectif » et l’article 38-1 CGI nouveau parle de « travail effectif à temps complet ». Nous n’exagérons pas en soutenant que ces deux articles disent la même chose ou que leur esprit est le même.

En dépit d’une définition du « travail effectif à temps complet» dans le CGI et le code du travail togolais, il convient de se référer au droit français.

Le temps de travail effectif est défini à l’article L 3121-1 du Code du travail. Conformément à cette définition, le temps de trajet pour se rendre à un entretien professionnel est considéré comme du temps de travail effectif. Il en est de même pour le temps de trajet accompli par le salarié entre deux lieux de travail. Tel est le cas, par exemple, du temps passé pour se rendre d’un site de l’entreprise à l’autre, dès lors que le salarié est resté à la disposition de l’employeur sans pouvoir vaquer à des occupations personnelles[6].

En revanche, le temps de trajet pour se rendre sur son lieu de travail depuis son domicile n’en fait pas partie, de même que le temps de pause au travail, le temps de restauration ou les périodes d’astreinte

Le salaire est calculé sur la base du temps de travail effectif accompli par le salarié. Cette notion est notamment prise en compte dans le calcul des heures supplémentaires

Le travail effectif est opposé au travail fictif. On parle d’emploi fictif lorsqu’une personne perçoit une rémunération pour une activité qu’elle n’exerce pas, par exemple en poursuivant des activités partisanes ou militantes au lieu d’effectuer le travail pour lequel elle est censée être rémunérée, ce qui est un délit. L’emploi fictif, comme son nom l’indique, permet de bénéficier d’un emploi et d’en toucher les rétributions sans effectuer les tâches matérielles que justifierait ce travail. Pour faire plus simple, c’est un emploi fantôme : une personne touche un salaire pour un travail qu’elle ne réalise pas[7].

Quand il est prouvé que l’emploi pour lequel le conjoint est rémunéré est fictif, la conséquence fiscale est la non déductibilité totale de cette rémunération du bénéfice imposable.

Dans la mesure où le salaire correspond à un travail effectif à temps complet, il faut ensuite que la preuve soit apportée que ce salaire a subi les prélèvements sociaux et fiscaux nécessaires.

  • La preuve de prélèvements sociaux et fiscaux sur le salaire du conjoint

Le conjoint de l’exploitant est aussi un contribuable à part entière. A ce titre, il est astreint au paiement de l’impôt principalement l’Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques (IRPP). Il est aussi un salarié comme les autres et bénéficie donc de toute la protection sociale prévue par le code de sécurité sociale.

Premièrement, pour bénéficier de la déduction du salaire de son conjoint, la loi exige de l’exploitant individuel la preuve qu’il a cotisé 21.5 % du salaire de ce dernier représentant 7.5% de la part patronale et 4% à la charge du salarié à la Caisse Nationale de Sécurité Sociale (CNSS). Il faut dire que cette exigence fiscale va dans l’intérêt singulier du conjoint salarié car la cotisation à la CNSS est dans son total avantage.

Deuxièmement, la loi exige que l’exploitant pratique des retenues sur salaire qu’il reverse à l’administration fiscale. A la différence du premier critère, celui-ci satisfait au besoin de l’administration de percevoir des impôts au cours de l’année[8].

Tous ces critères réunis, plus rien ne peut empêcher l’exploitant de déduire de son bénéfice imposable le salaire qu’il aura versé à son conjoint.

De tout ce qui précède, il faut dire que la réforme de 2018 sur le régime du salaire du conjoint de l’exploitant est à tout point de vue bénéfique pour la fiscalité des ménages. Ces derniers n’ont plus qu’à en profiter.


[1] G. Jèze, « il y a entre l’impôt et les dépenses, une relation tellement étroite que l’on peut dire que la dépense d’intérêt général est le fondement et la mesure de l’impôt moderne ».

[2] Le civisme fiscal c’est l’accomplissement volontaire par les contribuables, de leurs obligations fiscales.
Il se traduit par le remplissage des déclarations fiscales, leur dépôt dans les délais ainsi que le paiement spontané de l’impôt dû. A partir de cette définition, on constate que le civisme fiscal est une question d’état d’esprit, de mentalité et de comportement.

[3] Code Général des Impôts Togolais à jour au 1er février 2016 en son article 39-1-d plus précisément.

[4] Par opposition à la fiscalité des entreprises.

[5] Encore appelé redressement fiscal, la rectification fiscale est une opération par laquelle le service des impôts rectifie une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments figurant sur la déclaration d’un contribuable.

[6] Arrêt n° 14-30098 rendu par la chambre sociale de la Cour de Cassation le 26 mai 2016

[7] Affaire des emplois fictifs de la Ville de Paris, du Conseil général de l’Essonne, ou encore de Pénélope Fillon, les exemples sont nombreux et touchent essentiellement le monde politique.

[8] L’impôt est annuel. En absence des retenues à la source, l’administration fiscale devrait attendre la fin de chaque année pour avoir des entrées d’impôt.

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